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怎樣的稅改才公平(五):大膽抛棄「重複課稅一定要避免」的前提(系列文章七)

【編按】

始於前行政院林全院長任內的所得稅法修正草案,由財政部於去年九月一日林全院長卸任前夕公布,雖然草案公布後引發眾多爭議,但最後仍於今年一月十八日在立法院臨時會中三讀通過。

行政院最初推動這場稅改的主要緣由,在於解決所得稅制存在內外資稅負差距過大引發假外資的問題,因此,兩稅合一以及股利課稅的改制自始便為此次稅改研議的重點。儘管最後財政部透過修改多項稅法內容而將此次稅改定調為使全民獲益的全民稅改,但仍不斷遭致圖利富人、甚至是「劫貧濟富」的批評。

為了回應外界的質疑,財政部曾多次發新聞稿澄清,一再強調這是個「全面性、整體性」的稅改。去年十月初,行政院將稅改草案送交立法院審議時,蔡英文總統亦親上火線說明「稅改要看整體,不能只看一部分」。 由此看來,民進黨政府也認同「整體性」是稅制改革過程中必須堅守的一個重要價值。

確實, 一場稅制改革要能成功並且持久,須以全面性的思維與整體性的考量作為基石。但是,什麼叫做稅改的「整體性考量」?

我們會陸續刊載由青平台研究員蘇慧君所撰寫的相關系列文章,分別就不同角度探討進行稅制改革時應該注意的問題,藉此逐漸勾勒出稅改「整體性考量」所需涵蓋的角度和整體輪廓,以期賦予「稅改要看整體,不能只看一部分」一個較為深刻的詮釋,供關心台灣租稅制度的年輕朋友參考。

青平台期許,面對台灣稅改的龐雜,如何將攸關的基本知識和回應諸多面向意見的觀點逐一爬梳,為台灣公民社會面對複雜的公共政策和社會改革,有更為理性思辨和政策討論的知識基礎。


文:蘇慧君(青平台基金會研究員)

政府在民國87年實施「完全設算扣抵法」的兩稅合一制度。當時決定採行兩稅合一主要的理由在於,取消營利事業所得稅與個人綜合所得稅對股利所得產生的重複課稅,以降低稅負、促進投資。而這次財政部發動兩稅合一的改制,按照官方的說法,目的之一便是要廢除兩稅合一。換言之,因為財政部改變原先兩稅之間存在重複課稅的立場,兩稅合一的制度自然也要跟著改。

回顧台灣租稅史上兩稅合一制的實施與改制,重複課稅的爭議一直是稅改的核心。但重複課稅的存在真的就會造成稅制的不公平與無效率嗎?理論上,只有單一稅制才有可能做到完全不會重複課稅。本文將從亨利・喬治(Henry George, 1839-1897)著名的土地單一稅制談起,重新思考重複課稅的問題,並嘗試在傳統的重複課稅框架外思考公司所得稅與個人所得稅的關係。

亨利・喬治出生並成長於十九世紀的美國。當時美國獨有的地理與經濟因素促成亨利・喬治提出其別具特色的租稅理論。他出生於美國東部的賓州,曾從事水手、印刷、淘金等各式各樣的工作,後來到了美國西部的加州成了一名記者。在那裡,亨利喬治看到了大量湧進的拓荒移民以及對土地的投機如何促成土地價格的快速成長,以及土地投機所造成的景氣波動以及隨之而來的蕭條與失業。

這個觀察促使他寫成了一本有關土地政策的小冊子,後來更進一步將其擴展成《進步與貧窮》一書。雖然書中的論述稱不上是嚴謹的經濟學理論,但對當時及後世的經濟思潮有極大的影響。該書除了成為史上最暢銷的經濟學書籍之一,更成為引領全球許多國家推動土地改革運動的思想基礎。亨利・喬治的思想深受孫中山先生的推崇,也間接地影響了台灣在二次大戰後的土地改革及土地相關的租稅政策。

亨利喬治在租稅政策上最主要的主張就是對土地的價值課稅,並且,政府只需要對土地的價值課稅,其他的稅都可免了。應稅的土地價值不包含地主對土地改良所造成的土地價值的增加。根據亨利・喬治的觀察,真正使土地價格的大漲的根源,不是地主的努力,而是整個社區、其至社會的經濟活動。

除了公平的考量,亨利喬治的主張亦有經濟效率的考量。他認為,大量的土地投機弱化了對土地充分使用的誘因,對土地價值課稅能夠將那些為了投資而不使用的土地釋放出來,這將促進勞動的就業與資本的累積。

由於土地數量是固定的,因此對土地課稅並不會導致供給減少,社會大眾仍能享受土地的服務,而這個特性是其他生產要素所沒有的,所以對土地課稅不會像對其他要素課稅那樣對生產活動造成負面干擾或造成物價上漲。加上土地不會跑、不能藏,有稅收確定性高、不能轉嫁的優點。簡言之,亨利・喬治認為土地價值稅是唯一能在不傷害市場和經濟發展的前提下,進行財富重分配的良稅。

亨利・喬治的土地單一稅制主張看似完美並擄獲了大眾人心,於19世紀和20世紀之交,促使世界各地掀起一陣土地改革風潮,但這樣的制度從未在任何一個國家真正實施過。為什麼?即使土地價值是最能公平衡量納稅能力的理論為真,要實施土地單一稅制仍有困難,主要的原因有二:

第一,採行單一稅制很難滿足現代國家的財政需要;第二,若仰賴以單一稅種來滿足財政需求,就必須將稅率提到一個很高的水準,如此一來被課稅者容易產生逃稅的動機,而一旦逃過,就沒有辦法再課到,不但可能造成稅收不足的問題,也有不公平的問題。

其實,不只是土地單一稅制,其他所有的單一稅制的主張都會面臨相同的問題。因此,現代國家幾乎無一例外地,皆採行複數稅制,不但能充裕國庫,而且從不同的面向衡量每個人的租稅負擔能力、並從不同地方掌握稅源。在一個經濟活動型態複雜的現代經濟體中,複數稅制往往比單一稅制更容易達成公平與效率的目標。

但複數稅制就不免產生重複課稅的疑義。有些重複課稅是實質重複,但有些只是形式。形式上的重複課稅是指,政府對於同一租稅主體及同一稅源課徵不同種類的租稅。例如,對某人的所得,在其賺取時課徵所得稅,而在其將所得支出時,又課以消費稅。因此,凡採複式稅制的國家都難免存在形式的重複課稅,但卻不一定因此就成為不公平的稅制。

而實質重複課稅又分為兩種情形。第一,同一課稅權者,透過不同的租稅主體,對同一租稅客體分別課稅;第二,不同的課稅權者,對同一租稅主體及同一租稅客體分別課稅。前者如國家對債權人收取的利息作為所得的一部分而予以課稅,同時不允許債務人將其付出的利息從所得中扣除;而屬於後者的經典例子就是經常遭受爭議的股利所得稅。

但即使存在實質重複課稅,也不見得就是一個問題,仍須視稅率高低而定。如果稅率不高,反而可將租稅負擔分散於不同階段課徵,減輕納稅人的負擔與抗拒。由於在複數稅制下,重複課稅幾乎不可能避免。因而,在涉及重複課稅的討論時,首先應處理的,不是如何消除或減輕重複課稅,而是釐清重複課稅是否真的造成問題,以及何種問題,才能進一步思索解決之道。

在這次的全民稅改中,財政部雖曾明確地表示不再以避免重複課稅作為稅改的理論基礎,並改口聲稱,股利課稅改革是為了避免租稅負擔過重、打擊投資意願;但是財政部將租稅負擔是否合理的評估完全置於大股東的股利稅率高低,顯然仍是採用了舊有的兩稅合一邏輯,亦即,兩階段課稅造成了股東稅負過高,因此必須減稅。

對照之下,若是真正採兩稅獨立的觀點,那麼公司所得稅就是由公司負擔,股利所得則是由股東個人負擔。公司所得稅係對公司就其利潤課稅,而股利所得課稅則是對股東就其股利所得課稅。若以這個角度來看,對公司而言,股利就不再是所得,而是公司籌措資金的「成本」。

換言之,若採公司所得稅與個人所得稅兩稅獨立的觀點,股利課稅改制的討論便不應只侷限於股利所得稅對股東投資行為的影響,也應包含股利所得稅對公司經濟行為的影響。亦即,將公司視為經濟行為的主體來分析。

如此一來,股利所得課稅所涉及的,便不只是個人股東股利所得稅負高低影響其投資水準的問題,還有對公司投資行為、融資行為以及股利發放政策的影響。其中,投資行為包含了投資水準以及投資的種類;融資行為則包含以借款融資、以發行新股融資或以保留盈餘融資。

若從公司的角度出發來思考股利課稅的問題,公司的資金成本便成為稅制設計時必須考量的重點。為避免租稅對公司經濟活動產生不當扭曲,必須先明辨公司以不同方式取得資金時,是否會有必須面對不同租稅待遇的問題。這也是近年來,各國在進行公司所得稅改革時,經常引起辯論的一個議題。

依照大部分國家目前的稅制,在計算公司利潤時,公司若以貸款或發行公司債的方式取得資金,可將支付借款的利息列為費用,但若以募股的方式-無論是以外部股本(發行新股)或內部股本(保留盈餘)-取得資金,股利卻不能當成費用扣除。

於是公司在評估一項投資是否有利可圖時,便須提高其稅前獲利的要求。在其他條件相同的前提下,公司會傾向於舉債融資,提高其營運及資金週轉的風險。換言之,公司所得稅及個人所得稅的設計,必須避免產生公司過度舉債的誘因。

綜上所述,若以公司的角度來觀察股利所得課稅,則核心問題有二。第一,股利所得稅負是否對公司在不同融資方式之間產生過度干擾,進而影響資本結構、營運、獲利以及資金週轉的風險;第二,股利的重複課稅是否真的造成資本承擔的稅負過重、導致公司在資金成本提高的情況下,必須放棄原本有利可圖的投資機會,進而對總體經濟的發展造成負面的影響。

這些問題在國外多年來都有學者在討論,近年來,不少國家更將理論付諸施行。但在財政部提出的稅改分析與說帖中,對這些問題的討論完全付之闕如,只是不斷以企業家投資人兩階段稅負過重來思考對投資的影響,顯示其完全沒有意識到把企業家投資人的投資行為等同於公司投資行為的謬誤。

早在30多年前便已力排眾議、極力主張不宜貿然實施兩稅合一的中華財政學會創始理事長陳聽安教授曾多次撰文指出,股利所得課稅改革不應繼續在重複課稅的問題上打轉,而應轉向租稅制度對公司資金成本與投資行為之影響。

可惜的是,這個論點並沒有受到政府或輿論太多的關注。官方與民間的討論仍執著於和兩稅合一時相同的邏輯,將股利課稅的問題完全聚焦於大股東的租稅負擔。儘管有學者指出財政部的說帖仍存有兩稅合一邏輯的謬誤,但不見有人提出有效擺脫舊思維枷鎖的論述,以致整個稅改的討論未能有實質性的突破。

未來,在思考租稅改革時,我們或許可以更大膽地抛棄重複課稅一定是不好的、一定要避免的前提,將更多的心思先放在釐清各種租稅的目的與本質,在了解各個稅種的必要性與可能產生的問題後,才能有效地在各稅之間截長補短的前提下,儘量避免不良的重複課稅。

先將公司所得稅與個人所得稅各自的任務釐清,再進而探討兩者間的整合,才能防止有心人為達成減稅的目的,又重彈「重複課稅導致稅負過重」的老調。

照片來源:valkrye131

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