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怎樣的稅改才公平(三):增加所得稅扣除額,能解決幼教與長照問題嗎?(系列文章五)

【編按】

始於前行政院林全院長任內的所得稅法修正草案,由財政部於去年九月一日林全院長卸任前夕公布,雖然草案公布後引發眾多爭議,但最後仍於今年一月十八日在立法院臨時會中三讀通過。

行政院最初推動這場稅改的主要緣由,在於解決所得稅制存在內外資稅負差距過大引發假外資的問題,因此,兩稅合一以及股利課稅的改制自始便為此次稅改研議的重點。儘管最後財政部透過修改多項稅法內容而將此次稅改定調為使全民獲益的全民稅改,但仍不斷遭致圖利富人、甚至是「劫貧濟富」的批評。

為了回應外界的質疑,財政部曾多次發新聞稿澄清,一再強調這是個「全面性、整體性」的稅改。去年十月初,行政院將稅改草案送交立法院審議時,蔡英文總統亦親上火線說明「稅改要看整體,不能只看一部分」。 由此看來,民進黨政府也認同「整體性」是稅制改革過程中必須堅守的一個重要價值。

確實, 一場稅制改革要能成功並且持久,須以全面性的思維與整體性的考量作為基石。但是,什麼叫做稅改的「整體性考量」?

我們會陸續刊載由青平台研究員蘇慧君所撰寫的相關系列文章,分別就不同角度探討進行稅制改革時應該注意的問題,藉此逐漸勾勒出稅改「整體性考量」所需涵蓋的角度和整體輪廓,以期賦予「稅改要看整體,不能只看一部分」一個較為深刻的詮釋,供關心台灣租稅制度的年輕朋友參考。

青平台期許,面對台灣稅改的龐雜,如何將攸關的基本知識和回應諸多面向意見的觀點逐一爬梳,為台灣公民社會面對複雜的公共政策和社會改革,有更為理性思辨和政策討論的知識基礎。


文:蘇慧君(青平台基金會研究員)

去年12月,美國川普政府進行了一個號稱近30年來最大幅度的所得稅改。由於美國的稅改和台灣稅改發生的時間相近,因而也幾度被國人拿來做比較。尤其是財政部將美國稅改的減稅方針作為國際潮流的證明,試圖合理化台灣的大減稅。

只是較少受到注意的是,在調降稅率之際,川普稅改其實對扣除額的規定也做了過去數十年來最大幅度的刪減。換言之,川普的稅改並非全民大減稅,有不少人面臨的其實是加稅。這也是何以我們一再強調,評估一個稅制的良窳或公平性不能只看稅率,也要看稅基。當稅基不夠廣時,就必須靠提高稅率來維持稅收水準,往往形成另一種不公平。

個人綜合所得稅扣除額,尤其是長照費用特別扣除額以及幼兒學前教育費用特別扣除額,是這次的稅改中各黨派攻防的要地,去年送進立法院的版本高達47種之多。當時財政部以稅損的理由擋下,也承諾會將綜所稅扣除額列入下一波稅改的重點。因此,關於扣除額的理論、制度與實務有必要仔細地探究。

關於我國綜合所得稅扣除額相關規範的改制上,目前因兩股相反力量的拉扯而形成一種矛盾。其中一股力量傾向縮減扣除額項目,另一股力量則傾向於擴充。

首先,我國稅法允許的扣除額有浮濫的現象,許多人透過扣除額進行合法節稅的結果有二:一來,由於稅基受到侵蝕,造成國庫大量稅收損失;二來,不當的扣除額規往往造成可使用扣除額的納稅人與不可使用扣除額的納稅人之間的不公平待遇。因此,多年來,民間及學界一直存有要求檢討扣除額浮濫的聲音。

然而,在這次稅改中,卻是要求擴充扣除額的聲音佔了上風。雖然要求縮減與擴充的扣除額項目並不相同,但當兩者所要求的改革方向相反時,改革所將造成的利益衝突將更形加劇。其實,要對扣除額進行增減,必須考量的不只是稅收增減少,還需要考量租稅原理的合理性。因此,要回答如何調和兩個相衝突的目標,首要釐清基本觀念。

首先是免稅額與一般扣除額的差異。為了避免混淆,必須注意的是,本段所談的扣除額只包含標準扣除額及列舉扣除額,不包含特別扣除額。免稅額與扣除額皆著眼於公平,以期對自由所得有較為準確的衡量,但著重的面向不同。

前文於介紹彌爾(John Stuart Mill)的設計時已論及,免稅額的設計主要在於基本生活條件的維持。而扣除額的設計則是考量為賺取相應的所得所必須的支出,以及「非經常性之鉅額」的必要支出。這類支出並非免稅額所能涵蓋,但卻可能使納稅義務人無法維持正常的生活水準,例如未受保險給付的醫療支出。

而在形式上,一般扣除額又分為標準扣除額及列舉扣除額。一般扣除額的目的在於允許為成本與費用自所得中扣除,若要達到準確衡量所得額,理論上應實報實銷,但在實務上,逐一列舉成本與費用以及單據的處理將造成徵納雙方申報與查核上的龐大負擔。

為在稅務稽徵效率與准予核實認列的公平性之間取得平衡,目前世界各國一般皆允許納稅人在列舉扣除與標準扣除之間擇一。前者允許納稅人自行逐項列舉支出,並憑單據核實將支出從所得額扣除;後者則由政府設算一合理的支出總額,納稅人可直接將此金額從所得額中扣除,不必檢附單據。

至於特別扣除額,雖亦名為扣除額,但和前述的標準扣除額及列舉扣除額在本質上有所不同。

所謂的特別扣除額,主要係基於特定政策的考慮,在財政學理上,又稱稅式支出(tax expenditure)。稅式支出這個概念最早是由哈佛大學的法學教授沙瑞(Stanly Surry)於1970年代初期提出。長久以來各國政府經常以所得稅的減免來幫助某項政策的推行,例如,為鼓勵投資而允許投資額抵減所得稅。這樣的所得稅的減免在形式上雖為對納稅人的租稅優惠,實質上則為政府的支出,因而稱之稅式支出。

換言之,政府因租稅減免所產生的稅收減少,其實是政府支出的增加。由於租稅的減免較經費支出的增加在程序上更為容易,而前者也較不會遭到大眾的反對,以致所得稅的減免容易超出適當的限度。因此,沙瑞主張應將稅式支出列入政府預算之中加以規範。 國內有財政學教科書將免稅額、標準扣除額以及列舉扣除額也包含在稅式支出中。

嚴格來說,把免稅額以及所有的扣除額都歸類為稅式支出的做法有待商榷。就經濟理論而言,免稅額本來就不應當視為所得收入,因為這部分的所得只是維持勞動力再生的基本資料,勞動若不能獲取這些基本資料,就不可能生存,也就不會再有勞動所得的產生。

真正的稅式支出是指原本應由政府以增加預算支出的形態出現,但現在用減少稅收的方式取代。所以除了免稅額不應視為稅式支出外,也並非所有的扣除額都應視為是稅式支出。例如,為了獲取所得而扣除的費用,如果是確實存在的成本,不論是以標準扣除或列舉扣除,他們都是幫助反映真實所得的大小。

這一點是在對免稅額及扣除額進行改革時很重要的一個認識。扣除額中屬稅式支出的部分是可以刪減並用其他管道來取代的。但屬於為取得所得而產生的成本或費用則不應視為稅式支出,否則會產生所得無法確切反映真實的納稅能力,而造成稅負不公平的情形。

例如,去年甫通過的《納稅人基本權利保護法》,將薪資所得特別扣除額從基本生活費的計算中扣除,便形成受薪階級與自僱者如律師等在計算基本生活費時不公平的情形。

雖然扣除額的分類和合理性在理論上的探討還算清晰,但在實務上,仍有相當大的模糊空間。尤其當有些項目看似符合扣除額量能課稅的原始目標,但在執行上往往形成納稅能力高者獲得較高減稅利益的情形,反而有違量能課稅的精神。

例如,學費特別扣除額,有些人將之解釋為納稅人為取得成本的必要費用,但目前稅法只允許受扶養子女的學費扣除,卻不允許納稅義務人本人的學費扣除,而受扶養子女的學費並非扶養人賺取其自身所得的必要成本。同樣地,幼兒學前教育特別扣除額與長照特別扣除額的性質亦不容易斷定。

長照雖然與基本生存相關,在人道或人權的意義上極為重要,但和對下一代的扶養屬勞動力的再生產這個經濟意義上是否相同,並非毫無疑義。所謂與所得直接相關的必要成本,係為了賺取該所得而發生,若沒有該所得便沒不存在該成本。但長照費用以及幼兒學前費用並不總是相應於某所得而發生,而是可能獨立於賺取所得之事實。但又不符合一般扣除額「非經常性」的條件。

指出這點,完全沒有要否定長照與幼兒學前教育之重要性的意思,相反地,正因其重要,我們或許必須藉由不同的思維來解決幼兒學前教育費用以及長照費用造成沈重負擔的問題。

近年來人權意識抬頭,大法官釋憲案多次對於違反生存權的租稅法令宣告違憲,台灣的租稅法規本身對生存權的尊重亦有顯著的進步。然而,對稅法從寬解釋或租稅法令的制定本身僅能做到消極地保障生存權或平等對待不被侵犯,並無法積極保障生存權。租稅制度的主要功能並不在保障生存權,亦不應被賦與提供積極保障生存權的期待。租稅的徵收本身並不是達成保障生存權的主要工具,稅收的運用才是。

反對稅式支出最初的理由,是不希望政府在不受公開預算程序的監督下亂花錢,但演變至今,卻是台灣政府在財政拮据之時用來省錢的最佳招數。今天我們之所以這麼迫切地需要將長照費用特別扣除額納入所得稅法,一個很重要的原因就是已推動了10年的長照1.0仍未能成功地邁向一個能夠長期穩定運轉的、完善的長期照護制度。長照2.0仍舊只是長照1.0的延長版(如果不是倒退版的話),仍舊將許多家中有需要全日照顧的重度與極重度失能者、通常也是最需要幫助的家庭排除在長照保護傘之外。

長期照顧費特別扣除在短期內或屬權宜之計,但長期而言,仍應以發展健全的長照體系為目標。政府以稅式支出替代透過政府預算支應的長照支出,雖然可使聘請外籍看護和使用機構照護的家庭暫時緩解經濟壓力,但對於那些所得水準不足以負擔居家或機構照護費用、而選擇職離並在家照護的家庭,如果沒有收入就享受不到稅式支出的好處,仍將被排除在長照體制之外,長此以往,將衍生更多的家庭與社會問題。

短期間,所得稅法提供長照費用特別扣除額看似讓人民得利,但若暫時減緩的經濟負擔掩飾了政策推動的急迫感而使政府推動完整長照政策的步伐慢了下來,恐怕最後所有人都是輸家。

長照費用如此、幼兒學前教育費用如此、孕婦照顧及育兒費用扣除額亦是如此。在貧富差距持續惡化、中低階層所得水準成長停滯、出生率低落的當前,台灣需要重新省思應如何在財政拮据的情況下,整合既有的社會福利政策並發展成為一個完整的社會福利體系,為所有人在面對長期照護、幼兒學前教育以及生養孕育下一代的需要時,提供適切的保障。而非只是透過租稅減免的方式回應民情,最後造成最需要保障的人無法受到保障。

我們應當停止習慣性地賦與稅制過多與稅收無關的任務,才能簡化租稅制度的複雜性,讓稅制更公平、更有效率。

照片來源:EZEK

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